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前言

2021年12月30日，财政部、税务总局发布了超级重磅公告《关于权益性投资经营所得个人所得税征收管理的公告》（财政部税务总局公告2021年第41号，以下简称“41号公告”），对在持有权益类资产的机构/人群中引起极大震动。41号公告明确规定了“从2022年1月1日起，持有股权、股票、合伙企业财产份额等权益性投资的个人独资企业、合伙企业一律适用查账征收方式计征个人所得税。” 这彻底堵死了持有权益性投资的个人独资企业、合伙企业的所得税核定征收之路，无法通过核定征收的形式大幅降低税负成本。

那么查账征收如何纳税呢？国税发〔2011〕50号《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》规定：对个人独资企业和合伙企业从事股权（票）、期货、基金、债券、外汇、贵重金属、资源开采权及其他投资品交易取得的所得，应全部纳入生产经营所得，依法征收个人所得税。财税〔2019〕8号（《财政部、税务总局、发展改革委、证监会关于创业投资企业个人合伙人所得税政策问题的通知》），文件中明确创投合伙企业按单一基金核算的，可以按照20%计缴个税，除此外，合伙企业取得股权（股票）转让所得，应按照“经营所得”，适用最高35%的五级超额累进税率，计征个人所得税。由此可见，合伙企业从事股权（票）转让，自然人合伙人应按“经营所得”，适用最高35%的五级超额累进税率缴纳个税。

根据我们的了解，限售股减持转让收入，近几年占权益类资产转让收入的比例高，受41号公告的影响极大。可以预见，税务机关将会对限售股减持转让交易进行重点稽查。

本文从以下已经发生的案例切入，针对减持限售股如何合规纳税的问题和如何进行税收筹划进行解答，为纳税人提供合理建议。

目录：

一、案例引入

二、限售股减持的三种持股方式以及如何合规纳税

三、限售股减持税收筹划方式

四、选择园区时的决策因素和顺序

五、限售股减持涉税法律风险提示

一、案例引入

合伙企业出售股票，稽查局按35%的税率追缴个税及增值税过亿元

案例概述：

一、前情提要

1、欧海合伙企业投资九千万到某标的公司

2012年12月，安徽欧擎海泰投资合伙企业（有限合伙）（下称“欧海合伙企业”）对外投资人民币90,000,000.00元，全额投向合肥国轩高科动力能源有限公司（下称“国轩高科”）。

2、欧海合伙企业取得上市公司股份

2015年4月，深交所上市公司江苏东源电器集团股份有限公司（股票代码002074）（下称“东源电器”）实施发行股份购买国轩高科股份的资产交易，国轩高科通过此次重大资产重组实现上市，欧海合伙企业前期投资于国轩高科的股份被东源电器一并购买，欧海合伙企业通过此次交易取得上市公司限售股股份24,335,383股，该限售股于2016年5月16日解禁。

3、欧海合伙企业出售股票，共取得收入约8.11亿元

2016年6月13日，欧海合伙企业通过大宗交易将上述限售股全部卖出，获得交易收入810,716,384.61元，同时累计产生交易费用1,616,542.53元，已代扣代缴个人所得税114,190,918.17元。

二、纳税违规情况

1、增值税及附加税缴纳违规

欧海合伙企业减持股票后，未按规定缴纳增值税及附加税。

2、个人所得税缴纳违规

根据欧海合伙企业已缴纳的税额来看，初步推测欧海合伙企业的自然人合伙人按照20%的税率缴纳个人所得税，实际应按照5-35%五级超额累进税率缴纳。

案例解读：

一、合伙企业减持上市公司股票需注意合规纳税

1、增值税如何缴纳

根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）的规定，与转让股权不同，股票属于金融商品，合伙企业减持上市公司股票属于增值税应税范围。所以欧海合伙企业转让上市公司的股票需要缴纳增值税。税务局遂让欧海合伙企业按小规模纳税人3%税率补缴增值税，补缴增值税税款为1848.60万元，滞纳天数651天对应的滞纳金为601.72万元。

缴纳增值税后如影随形的就是附加税，缴纳增值税1848.60万元对应需补缴的附加税分别是：城建税129.40万元、教育附加费55.46万元、地方教育附加费36.97万元，同样滞纳天数651天对应的滞纳金为42.12万元。

2、个人所得税如何缴纳

根据国家《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）和《国家税务总局关于切实加强高收入者个人所得税征管的通知》（国税发〔2011〕50号）的规定，合伙企业取得股权转让或股票减持收入，属于生产经营所得，若合伙企业未按国家规定备案为创业投资企业，则其自然人合伙人均应按5-35%五级超额累进税率缴纳个人所得税。合肥税务局稽查局是严格按照“经营所得”5%-35%的税率补征个税并加收滞纳金的，而不是大家一般认为的“股息、利息红利所得”20%的税率。欧海合伙企业扣除相关费用、成本之后按35%税率计算自然人合伙人应缴纳的个人所得税总计为1.94亿元，实际已缴纳1.14亿元，需要补缴个税8000万元，滞纳天数392天对应的滞纳金为1565.76万元。

综上，欧海合伙企业需要补缴税款总计为1.01亿元，需缴纳的滞纳金为2210万元。所以，在进行限售股减持过程中，纳税人一定要注意合规纳税，否则所带来的经济后果将十分严重，得不偿失。

二、合伙企业持股平台是合理的持股方式吗？

近年来很多公司都热衷于通过设立有限合伙企业来搭建持股平台，将有限合伙企业注册在“税收洼地”以此规避高额的税负。但是，随着41号公告的发布，41号公告执行后，合伙企业转让股权（票）核定征收的路被堵上了，另外 “税收洼地”也并非全都可靠。

因此，需要进一步分析考虑的是：合伙企业持股平台就一定是合理的持股方式吗？答案肯定是否定的。就欧海合伙企业这一案例来说，我们假设这17个自然人不是通过合伙企业持股的而是自然人直接持股，这些税还需要补缴吗？答案是：不需要。

首先，自然人转让股权不需要缴纳增值税。其次，自然人转让股权是按“财产转让所得”20%的税率缴纳个人所得税。并且，自然人转让非限售股票及定向增发取得的股票还是免个税的（本案例中股票是通过定向增发取得，本文不展开讨论）。所以，如果是17个自然人直接持股不仅不需要补缴税款，本来缴纳的1.14亿元个税也是多交的。通过这一案例可以看到：合伙企业持股平台不一定就是合理的持股方式。持股结构的搭建需要根据不同的目的进行更多更专业的税务考虑，否则很容易掉进税收的陷阱，可能是一顿操作猛如虎，最后一算税翻倍！

三、清算解散合伙企业持股平台能应对吗？

答案是不能，41号公告发布后，继续采用合伙持股平台此类架构，减持股票时税负将较重，所以不少人认为注销合伙企业不就完事了吗？于是有不少合伙企业进行清算解散将股票非交易过户给个人合伙人，但是清算解散将股票非交易过户给个人合伙人时，需要按规定缴纳各类税款、依法履行纳税义务，然而很多合伙企业并未做到。血淋淋的现实案例告诉我们，在出售持有的第三方股票（权）事项方面合伙企业不是个人所得税的纳税主体，合伙企业只是个导管，是遮住外部眼睛的一块布，甚至蒙蔽自己人的布，需要拆掉导管揭开布，每个合伙人才是纳税主体。合伙企业注销并不意味着合伙人的纳税义务消失，带病注销后风险依旧存在，应当依法缴纳以下几种税款。

1、应当依法缴纳增值税及附加税

合伙企业解散清算“非交易过户”时，其股票的所有权属由合伙企业变更为个人合伙人，属于有偿转让股票增值税应税交易行为，应当依法缴纳增值税。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）规定，单位转让上市公司股票属于金融商品转让，需要按照卖出价减去买入价后的余额计算缴纳增值税。对于合伙企业解散清算“非交易过户”，单位转让上市公司股票的卖出价，由主管税务机关依据36号文件规定“按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定”，即按照“非交易过户”股票上一交易日收盘价（即最近时期销售同类股票的平均价格）确定销售额。对于买入价，如果单位持有的是买入的流通股，则按买入价确定。如果是上市公司首次公开发行股票并上市形成的限售股（含孳生的送、转股），按照《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（2016年第53号），以该上市公司股票首次公开发行（IPO）的发行价为买入价。不过，对于买入价低于该单位取得限售股的实际成本价的，按照《关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号）规定，以实际成本价为买入价计算缴纳增值税。

2、应当依法缴纳印花税

根据《财政部国家税务总局关于调整证券（股票）交易印花税征收方式的通知》（财税明电〔2008〕2号）“对买卖、继承、赠与所书立的A股、B股股权转让书据的出让方按千分之一的税率征收证券(股票)交易印花税，对受让方不再征税”的规定，办理股票非交易过户的企业需要按0.1%的税率缴纳证券交易印花税，计税依据按股票过户前一日收盘价计算。尚未生效的《印花税法》也规定，证券交易无转让价格的，按照办理过户登记手续时该证券前一个交易日收盘价计算确定计税依据；无收盘价的，按照证券面值计算确定计税依据，按照成交金额的千分之一计算缴纳印花税。

3、应当依法缴纳所得税

合伙企业清算解散，究竟是按“经营所得”还是按照“财产转让所得”缴纳个人所得税，实务中各地执行不一，是有争议的。

对于这个问题，《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第41号）规定：个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”处理，适用20%的税率计算缴纳个人所得税。

而关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》(财税〔2000〕91号印发)规定，企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。上述“清算所得”是指全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。故而，有限合伙持股平台解散清算“非交易过户”，应当以合伙人按照经营所得5%—35%五级超额累进税率依法计算缴纳个人所得税。由于实务中各地执行不一，建议纳税人提前准备好相应充分的资料与适用政策，尽早与主管税局沟通，争取到对纳税人有利的处理方式。

从上述内容我们能够看出，41号公告发布后，由于滥用核定“避税”之路已被堵死，合伙持股平台正在面临两难的境地：继续采用此类架构，减持股票时税负将较重；清算解散将股票非交易过户给个人合伙人时，需要按规定缴纳各类税款。于是不少人思考还有哪些持股方式，到底使用哪种持股方式更合适，接下来将为大家简单介绍限售股减持的3种持股方式以及减持时如何合规纳税。

二、限售股减持的三种持股方式以及减持时如何合规纳税

一、个人直接持股减持限售股如何合规纳税

1、个人所得税

根据《财政部、国家税务总局、证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号）：第一条规定“自2010年1月1日起，对个人转让限售股取得的所得，按照“财产转让所得”，适用20%的比例税率征收个人所得税。以每次限售股转让收入，减除股票原值和合理税费后的余额，为应纳税所得额。这里所称的限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。

2.印花税

按减持金额的0.1%缴纳印花税，由证券公司代扣代缴。

二、持股主体为有限公司减持限售股如何合规纳税

1、增值税

由于上市公司股票为有价证券，有限公司股东减持上市公司股票应按金融商品转让缴纳增值税。其计税依据为卖出价减去买入价，买入价可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。买入价是购入金融商品支付的价格，不包括买入金融商品支付的交易费用和税费。一般纳税人适用6%的增值税税率，如为小规模纳税人则适用3%的增值税征收率（自2022年4月1日至2022年12月31日期间首次减持可享受免税政策）。

2、附加税

城建税以增值税为计税依据，纳税人所在地为城市市区的，税率为7%；纳税人所在地为县城、建制镇的，税率为5%；纳税人所在地不在城市市区、县城或建制镇的，税率为1%。教育费附加以增值税为计税依据，按增值税的3%计算。地方教育费附加也是以增值税为计税依据，按增值税的2%计算。

3、企业所得税

减持上市公司限售股的所得并入企业季度、年度应纳税所得额进行申报，一般适用25%的企业所得税税率计算纳税。

4、个人所得税

将减持股票的税后所得分配给自然人股东还需缴纳20%的个人所得税。

5、印花税

按减持金额的0.1%缴纳印花税，由证券公司代扣代缴。

三、持股主体为有限合伙企业减持限售股如何合规纳税

1、增值税

由于上市公司股票为有价证券，有限合伙企业股东减持上市公司股票应按金融商品转让缴纳增值税。其计税依据为卖出价减去买入价，买入价可以选择按照加权平均法或者移动加权平均法进行核算，选择后36个月内不得变更。买入价是购入金融商品支付的价格，不包括买入金融商品支付的交易费用和税费。一般纳税人适用6%的增值税税率，如为小规模纳税人则适用3%的增值税征收率（自2022年4月1日2022年12月31日期间首次减持可享受免税政策）。

2、附加税

城建税以增值税为计税依据，纳税人所在地为城市市区的，税率为7%；纳税人所在地为县城、建制镇的，税率为5%；纳税人所在地不在城市市区、县城或建制镇的，税率为1%。教育费附加以增值税为计税依据，按增值税的3%计算。地方教育费附加也是以增值税为计税依据，按增值税的2%计算。

3、个人所得税

有限合伙企业减持上市公司限售股的所得按照“先分后税”的原则，由合伙人缴纳所得税，合伙人为法人的缴纳企业所得税，合伙人为自然人的适用5%-35%的五级超额累进税率缴纳个人所得税。

4、印花税

按减持金额的0.1%缴纳印花税，由证券公司代扣代缴。

这几种持股方式中，第二种持股主体为有限公司减持限售股的整体税负较高，实务中个人直接持有和通过有限合伙企业持有限售股的做法较为常见。

目前常见股东主要就是以上所讲的三种类型：自然人股东、公司股东和有限合伙企业股东，下表是限售股减持涉及到的税种一览表，给大家进行了总结。

限售股减持涉及到的税种一览表

三、限售股减持税收筹划方式

个人和合伙企业限售股减持适用筹划方式一览表

1、洗股

个人转让解禁后限售股是指个人持有的限售股在解禁后的第一次转让，该次转让完成后，被转让股份的性质转化为普通股，受让方如果是个人并且再行转让的，免缴个人所得税。因此，自然人股东在其持有的限售股解禁后，在股票价格的相对低位，通过大宗交易方式将限售股以较低的价格协议转让给自己的亲属（可以是减持者亲朋好友），从而实现“洗股”的目的。限售股的性质转化为普通股后，再由受让方进行减持套现，从而实现套现与节税的目的。

2、解禁后实施股本高送转

上市公司在限售期内基于限售股而进行送、转股所形成的股票同样视为限售股，解禁后对送股、转股的转让环节仍需缴纳个人所得税，但上市公司在解禁后进行送、转股所形成的股票不属于限售股，个人在转让时免缴个人所得税。因此，自然人股东可以要求上市公司在限售股解禁后实施高比例送、转股，转让这部分股票无须缴纳个人所得税。我们通过一个案例来看一下。

案例政策背景：

财税〔2010〕70号规定：在证券机构技术和制度准备完成后形成的限售股，自股票上市首日至解禁日期间发生送、转、缩股的，证券登记结算公司应依据送、转、缩股比例对限售股成本原值进行调整；而对于其他权益分派的情形（如现金分红、配股等），不对限售股的成本原值进行调整。根据上述规定，对于解禁前送、转股的，应税股数增加，但通过除权，应税股票的总收入和总成本不变，应纳个人所得税不受影响。对于解禁后送、转股的，只要解禁后不断的送、转股，即可实现应纳税的限售股股数不变，但股价降低，从而减少应纳个人所得税额。

案例具体内容：

A公司2020年1月1日首次公开发行股票，发行价10元/股，张某持有A公司10万股（解禁日2020年12月31日）。2021年1月1日，张某转让全部股票取得转让收入360万元（36元/股）。不考虑相关税费，张某应纳个人所得税52万元[（360-10×10）×20%]。

若解禁日前，A公司按每10股以资本公积转增普通股10股，则其合计持有股票20万股，每股成本5元，转让收入仍为360万元（除权价18元/股），应纳个人所得税仍为52万元[（18×20-20×5）×20%]。

相反，若A公司在解禁后转股，则张某合计持有股票20万股，每股成本5元，转让收入仍为360万元（除权价18元/股）。由于其中的10万股不属于税法规定的应税限售股，应纳个人所得税为26万元[（18×10-10×5）×20%]。

案例得出结论：

解禁前送、转股的，虽然按照除权价确认收入，但因应税股数增加，实际转让收入不变，应纳税额不变。如果解禁后送、转股，应税股数不变，但因除权原因每股收入减少，从而减少个人所得税税基，实现避税目标，且完全符合税法规定。

3、园区返税（变更减持地）

根据国家税务总局的相关规定，减持解禁后限售股产生的个人所得税由证券机构所在地主管税务机关负责征收管理，转让方为纳税义务人，转让方开户的证券机构为扣缴义务人。个人股东通过变更证券开户地，实现减持地的变更，实质上是变更了纳税义务所在地。并且变更到有税收优惠这种财政奖励力度极大的地区进行减持，从而在经济效果上达到节税的目的。

4、适用15%的成本核定率

根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》，个人转让解禁后限售股的应纳税所得额是转让收入减去取得成本，如果个人无法提供成本凭证的，税务机关应当核定其成本为收入的15%。如果个人取得限售股的成本低于转让收入的15%，可以考虑适用该政策。此筹划方式只针对于个人直接持股有效。

1、解禁前实施股本高送转

上市公司在限售股解禁前实施高比例送、转股，有利于减轻合伙企业在转让环节的增值税税负。我们通过一个案例来看一下。

案例政策背景：

合伙企业转让上市公司股票，需按照“金融商品转让”，缴纳增值税，计税依据是转让收入减去取得成本。取得成本在下列情况下，可非实际取得成本。国家税务总局公告2016年第53号规定：公司首次公开发行股票并上市形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股，以该上市公司股票首次公开发行的发行价为买入价。

案例具体内容：

A公司2020年1月1日首次公开发行股票，发行价10元/股，B公司持有A公司10万股（解禁日2020年12月31日）。2021年1月1日，B公司转让持有A公司全部股票取得转让收入360万元。B公司应纳增值税14.72万元[（360-10×10）÷1.06×6%]。

若解禁日前，A公司按每10股以资本公积转增普通股10股，则B公司合计持有A公司股票20万股，转让收入仍为360万元，而根据上述规定B公司取得的转股股票的买入价为10元/股，其应纳增值税9.06万元[（360-10×20）÷1.06×6%）]。

相反，若A公司转股在解禁后的，则B公司合计持有股票20万股，转让收入仍为360万元，由于不属于上述规定之限售股，其买入价为实际取得成本零，则应纳增值税仍为14.72万元[（360-10×10）÷1.06×6%]。

案例得出结论：

由此可见，上市公司在解禁日前后送、转股税收待遇不同，只要在解禁日前送、转股就会增加差额扣除的买入价金额从而减少增值税税基，减轻增值税税负，实现避税目标，且完全符合税法规定。

2、园区返税

41号公告出台后持有权益性投资的合伙企业无法再适用核定征收政策，导致合伙企业股东限售股减持税负增高。在征收方式已经被锁定的情况下，可以更多关注注册地、税率的筹划空间。现阶段各地对权益性投资合伙企业的政策千差万别，很多地方有专门的税收优惠政策，合伙企业可以考虑享受叠加返税政策，寻找能够税收返还的园区。

另外，权益性投资合伙企业在税率上存在争议，争议在于股权转让所得应当按经营所得适用5%-35%的税率，还是按财产转让所得适用20%的税率。根据国税发〔2011〕50号和财税〔2019〕8号，即股权转让所得应当按经营所得适用5%-35%的税率。但是各地对合伙企业股权转让所得的认识并不统一，部分地方给出了股权转让所得也可单独按照财产转让所得适用20%的税率计税的政策。因此，在税率方面权益性投资合伙企业尚有筹划空间，应当在依照总局规定前提下，寻找股权（票）转让所得能按“财产转让所得”适用20%税率的区域性政策，实现节税目的。

四、选择园区时的决策因素和顺序

一、是否安全合规

合法合规是一切经营动作的前提，不论是个人股东还是合伙企业股东在选择能够进行税收返还园区时首先需要考虑是否安全合规。现目前很多地方都有专门的税收优惠政策，但其中部分有地方性税收洼地的嫌疑，可能不被认可。在选择时，应当关注税收优惠政策是否经过合法有效备案，避免政策变动性风险。

二、政策是否落地

1、考察政策的真实性

看税收优惠政策是否属实，确保入驻时和园区签署有效协议，为之后政策兑现奠定保障基础。

2、兑现周期

时间就是金钱，不同园区不同税种兑现周期不同，分为月度、季度、半年、年度兑现，兑现周期越短越好。

三、节税效果

不同地区有不同的税种的留存比例以及奖励机制，影响企业节税金额的两个重要因素是：地区留存比例、地区的扶持力度，而企业实际节税金额=企业应纳税额*园区留存比例*园区扶持比例，企业需结合这两个因素来考虑。

五、限售股减持涉税法律风险提示

一、地方税收优惠政策适用风险加大

利用税收优惠或财政返还可以降低税负，减轻企业运营的现金流负担，具有很强的吸引力。但是，这种方法目前面临一定的法律风险，尤其是《关于清理规范税收等优惠政策的通知》（国发〔2014〕62号）实施以后，虽然文件暂定执行，但是地方层面优惠政策适用风险明显加大。在此背景下，税务筹划之前需要对区域性税收优惠政策进行审查确认，并获得有权机关的书面确认或批复。

跨地区减持、变更减持地的实质就是利用地区间不同的税负差异，实现避税的目的。黑龙江，江苏南京、常州，江西鹰潭，浙江嘉兴等地都曾是限售股东喜欢聚集的政策洼地。然而在决定减持方式的过程中，需要重点关注地方税收优惠政策的稳定性及连续性。比如江西鹰潭，曾经是出名的减持避税区，后来被叫停。

二、低价转让须有“正当理由”

《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）对具有“正当理由”的低价转让股权做了例外规定——符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低，视为有正当理由：

1、能出具有效文件，证明被投资企业因国家政策调整，生产经营受到重大影响，导致低价转让股权；

2、继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；

3、相关法律、政府文件或企业章程规定，并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让；

4、股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

可见，股权低价转让，需要符合法定情形。通过大宗交易方式“洗股”时，利用上述政策，提供充分的证据材料，可以实现较低价格转让。比如，家族企业内部的股份转让可以通过第二项进行筹划；需要提醒的是，该筹划方法的运用，依然面临实质课税被纳税调整的风险。

来源守税