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现行《税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）按照民商分立模式，将纳税人区分为“从事生产经营的纳税人”和“非从事生产经营的纳税人”，并规定二者承担不同法定义务，同时赋予税务机关对其实施不同征管措施的权力。此种制度安排，考虑了民商主体有别、税收负担能力差异等因素，从某种程度上讲具有一定的立法技术先进性。税收实践中，由于对民商基础关系和征税法律关系的衔接理解不清、对民商事法和税法二者法际关系认识不充分等原因，一些税务机关很容易将具有交易特征的行为主体一概认定为“从事生产经营的纳税人”，造成法律适用错误，从而引发执法风险。

本文以转让公司股权的自然人股东为例，从法律主体、应税行为和法律规范三个角度，分析论证其不是“从事生产经营的纳税人”，为纷繁复杂的税收执法提供一种分析路径。

实践争议

自然人甲和乙合资成立某生态旅游有限责任公司，两人各持股50%。经营数年后，两个股东和某投资公司达成合作经营意向，签订股权转让协议：甲转让其持有原公司股份的48%，乙则将其持有股份全部转让给该投资公司。受让方投资公司按约支付了股权转让款，转让双方到工商部门办结了股权变更手续；但支付方未履行个人所得税代扣代缴义务，甲和乙亦未主动进行纳税申报并缴纳税款。后该股权转让行为在税源风险排查中被发现，主管税务机关对该投资公司未代扣代缴税款行为予以处罚，并依法对甲和乙分别作出税务处理决定和处罚决定。决定送达后，原自然人股东甲和乙到期仍未履行义务，接下来对如何处理存有两种意见。一种意见认为，转让公司股份的自然人股东不是“从事生产经营的纳税人”，主管税务机关应按照《行政强制法》相关程序规定进行催告，到期仍不履行的申请法院强制执行。另一种观点则认为，自然人股东就是从事生产经营的纳税人，税务机关依法有权对其采取税务强制执行措施。

法律规定

　　根据法律规定，目前纳税人大体可分为“从事生产经营的纳税人”和“非从事生产经营的纳税人”。纳税人类型不同，相应的纳税人法定义务和税务机关法定职权也不同。

一方面，纳税人法定义务不同。如:《税收征管法实施细则》第十二条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。”第十七条规定“从事生产、经营的纳税人应当自开立基本存款账户或者其他存款账户之日起15日内，向主管税务机关书面报告其全部账号；发生变化的，应当自变化之日起15日内，向主管税务机关书面报告。”第二十二条规定“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照或者发生纳税义务之日起15日内，按照国家有关规定设置账簿。”

另一方面，税务机关法定职权不同，突出表现为是否具有税务强制执行权。《税收征管法》第四十条规定，“从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人未按照规定的期限缴纳或者解缴税款，纳税担保人未按照规定的期限缴纳所担保的税款，由税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，经县以上税务局(分局)局长批准，税务机关可以采取下列强制执行措施。”对非从事生产经营的纳税人，税务机关并不当然享有行政强制执行权，而应申请法院强制执行。《行政强制法》第五十三条规定，“当事人在法定期限内不申请行政复议或者提起行政诉讼，又不履行行政决定的，没有行政强制执行权的行政机关可以自期限届满之日起三个月内，依照本章规定申请人民法院强制执行。”

法理分析

　　笔者认为，转让公司股权的自然人股东不是“从事生产经营的纳税人”，可从以下三个层面论证：

　　一是从法律主体判断，转让公司股权的自然人股东不是商主体。征税法律关系是对民商法律关系的第二次调整，从这个意义上讲相关法律主体具有同一性。理论上，税法上“从事生产经营的纳税人”大致与民商法上的商事主体即“商人”重合，“商人”类型具体指商自然人（我国主要表现为个体工商户）、商合伙和商法人；商主体的设立一般须经国家特别授权程序，即履行工商登记等。公司法人和公司股东系相互独立的法律主体，公司以其全部财产对公司债务对外独立承担责任，有限责任公司股东则以其认缴的出资额为限在公司内部承担责任；不能将股东股权登记混同于公司设立（变更）登记，即股东变更登记并非商主体的成立程序，不产生新的商事主体。

　　二是从应税行为来看，自然人股东转让公司股权不属于商行为。理论上，商行为是界定商主体的重要基点，经常从事货物交易、金钱交易和居间活动等商事活动并以此为经常性职业的即为“商人”。显然，股东设立公司法人旨在通过法人治理结构以公司名义独立从事商事行为；对自然人股东而言，转让部分或全部公司股权的行为并不具有经常性和职业性的商业行为特征，而为一次性的、偶发性的交易行为；其股权转让行为性质，应为财产转让而非生产经营行为。

　　三是从法律规范上讲，转让公司股权的自然人股东不是从事生产经营的纳税人。《税收征管法》第十五条对“从事生产经营的纳税人”予以明确规定，即“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位。”从实定法角度，转让公司股权的自然人股东无法与该法律规范对应，显然不属于前述规定的生产经营形式的纳税人类型。

　　综上所述，转让公司股权的自然人股东不属于税法规定的“从事生产经营的纳税人”，法律未授权税务机关对其直接实施强制执行措施，对其不履行税务处理决定的，应依法申请法院强制执行。

作者：罗亚苍，国家税务总局湖南省税务局

责任编辑：易敏敏  (010)61930075

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